- Выбор базовых факторов для главных мвз
- Места возникновения затрат и центры ответственности
- Распределение затрат вспомогательных мвз
- Распределение затрат общезаводских мвз
- Расчет затрат в контроллинге
- Расчет затрат по видам
- Расчет затрат по носителям
- Структурирование затрат
- Структурирование мвз
- Схема расчета затрат по мвз
Выбор базовых факторов для главных мвз
Важный принцип при структурировании МВЗ — стремление к обеспечению количественной зависимости между величиной затрат и причиной их возникновения (наличие базового фактора, от которого зависит величина затрат). Точность расчета затрат зависит от того, удастся ли найти для каждого МВЗ один или несколько базовых факторов (измерителей причинно-следственных связей между деятельностью МВЗ и издержками).
Базовые факторы представляют собой вели- чины, по отношению к которым переменные затраты соответствующего МВЗ изменяются пропорционально, при этом предполагается, что загрузка мощностей предприятия, а также цены и оплата труда персонала остаются без изменений.
Выделяют две основных группы базовых факторов: прямые базовые факторы, которые могут быть основаны на количестве проделанной работы (удельные показатели на единицу продукции, время обработки, единица веса), и косвенные базовые факторы, которые используются там, где отсутствует причинно-следственная связь между величиной затрат МВЗ и носителем издержек (для МВЗ, выполняющих функции закупок, управления, сбыта).
Различают стоимостные и количественные базовые факторы.
Стоимостные базовые факторы:
- заработная плата основных производственных рабочих;
- затраты на основные (сырьевые) материалы;
- себестоимость изготовления;
- стоимость используемых машин, зданий;
- стоимость запасов товаров.
Количественные базовые фак-торы:
- основное технологическое время оборудования или рабочего;
- потребление материалов (в кг);
- выпуск (в тоннах);
- площадь рабочих помещений (в кв. м);
- потребление воды (в куб. м);
- потребление электроэнергии (в кВт.ч).
Количественные базовые факторы предпочтительнее, поскольку они не зависят от колебаний рыночных цен.
Причинно-следственная связь между издержками МВЗ может быть гомогенной (затраты главного МВЗ пропорциональны одному базовому фактору) или гетерогенной (на величину издержек главного МВЗ оказывают воздействие различные факторы). Гетерогенная зависимость может возникать для различных величин серий (различное подготовительно-заключительное время, различное основное время), меняющихся договорных условий (разные издержки для обработки разных сортов материала).
Сложным оказывается выбор базовых факторов для общезаводских МВЗ. Возможные базовые факторы для них приведены в табл. 1.
Структурирование МВЗ ориентируется на производственный процесс (сферы ответственности) и учитывает, кроме того, условия калькуляции по носителям затрат.
Это значит, что в каждом МВЗ должны группироваться, например, машины с приблизительно одинаковым поведением затрат на единицу работы. Это требование очень редко осуществимо практически. Поэтому необходимо найти компромисс между степенью точности результатов расчета издержек по местам их возникновения и сложностью процедур расчета.
Необходимо четко представлять, насколько более детальная классификация мест возникновения затрат обеспечивает повышение точности расчетных данных и в какой мере она связана с усложнением расчета. Кроме того, следует оценить расходы, связанные с достижением повышенной точности результатов расчетов.
Места возникновения затрат и центры ответственности
Места возникновения затрат – одна из обязательных групп объектов в системе управления затратами. Что такое места возникновения затрат? Как они связаны с центрами ответственности? Как формируются (выделяются) места возникновения затрат? Ответам на эти вопросы посвящена данная статья.
Места возникновения затрат и центры ответственности: квалификация и способы формирования
Определение понятию «место возникновения затрат» можно дать следующее.
Места возникновения затрат — структурные единицы компании, в отношении которых ведется планировании и учет затрат, связанных с их деятельностью.
Для чего необходимо выделить места возникновения затрат?
Все довольно просто. Если мы будем рассматривать предприятие в целом, не разделяя его на отдельные составляющие, то и затраты сможем учитывать только по предприятию в целом. (Так называемым «котловым» методом.) И при таком раскладе мы не сможем выявить – какое подразделение сработало хорошо, а какое не очень хорошо, где конкретно и по чьей конкретно вине возникли потери или перерасход ресурсов. А если все предприятие мы разделим на места возникновения затрат, то сможем деятельность каждого из этих мест «просвечивать рентгеном». Так что руководители этих мест возникновения затрат всегда будут чувствовать себя «под колпаком», не будут расслабляться и допускать разные вольности в работе.
На практике, говоря о местах возникновения затрат (МВЗ), часто используют и еще одно, «смежное» понятие – «центры ответственности (ЦО)». Оба этих понятия используются уже довольно давно. Но при этом нет полной ясности – как эти понятия друг с другом соотносятся.
Некоторые склонны ставить между ними знак равенства. Или, по крайней мере, используют такой формат представления: «МВЗ/ЦО», «МВЗ (ЦО)».
Другие считают, что «ЦО – это всегда что-то более крупное, чем МВЗ».
По мнению третьих, между этими понятиями – пропасть: «МВЗ – отголосок социализма, а ЦО – достояние современных управленческих технологий».
Чтобы «помирить» сторонников разных подходов и разобраться в данных понятиях, мы предлагаем посмотреть на структурные единицы (подразделения) компании с двух точек зрения:
— С точки зрения их «затратности», т.е. «причастности» к использованию ресурсов компании
— С точки зрения бремени их полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты использования ресурсов
Рассматривая структурные единицы с точки зрения их «причастности» к использованию ресурсов мы почти автоматически и выходим на понятие «место возникновения затрат».
Место возникновения затрат — структурная единица, деятельность и само существование которой является причиной использования ресурсов (и, таким образом, возникновения затрат).
(Обратите внимание на слово «существование» в этом определении. Структурная единица может вообще никакую деятельность не вести, а затраты все равно будут возникать. Например, если планово-экономический отдел в полном составе ушел в очередной отпуск. Но при этом равно будет продолжаться потребление ресурсов: начисляться амортизация на занимаемые отделом помещения и закрепленную за ним оргтехнику, потребляться теплоэнергоресурсы и услуги по охране. Поэтому и бездействие, само существование структурной единицы может приводить к возникновению затрат.
А теперь взгляд на структурные единицы под другим углом.
С точки зрения полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты этого использования структурные единицы рассматриваются как центры ответственности. Определение данному понятию буквально таким и будет.
Центр ответственности — структурная единица, наделенная полномочиями по использованию ресурсов организации и несущие ответственность за результаты использования ресурсов.
Таким образом, если сравнить определения «мест возникновения затрат» и «центров ответственности», то станет очевидно, что и места возникновения затрат, и центры ответственности – это структурные единицы, только рассмотренные под разными углами зрения:
— место возникновения затрат – это структурная единица, рассмотренная с точки зрения потребляемых этой структурной единицей ресурсов,
— а центр ответственности – это структурная единица, рассматриваемая с точки зрения прав на использование ресурсов и ответственности за результаты их использования.
(Это – как автомобиль, на который можно смотреть и как на часть имиджа, и как на «статью расходов», и как на источник повышенной опасности, и как на игрушку, и как на достижение цивилизации. Все зависит от того, под каким углом предмет рассматривается.)
Какой же вывод напрашивается? Получается, что между этими двумя понятиями следует поставить знак равенства.
Приходилось встречаться с таким мнением о соотношении мест возникновения затрат и центров ответственности:
«Место возникновения затрат – это структурная единица, а центр ответственности – это руководитель этой структурной единицы».
Звучит вполне логично и убедительно. Но ведь ответственность может быть и коллективной. Если вознаграждение всех (всех!!) работников цеха зависит от того, как цех исполнил «Бюджет доходов и расходов», то что это означает? Только то, что все сотрудники цеха несут ответственность за экономические результаты его работы.
Что такое места возникновения затрат и центры ответственности – мы выяснили. А как собственно выделять в компании необходимые МВЗ/ЦО?
Можно назвать следующие основные способы выделения мест возникновения затрат:
— Организационный
Данный способ предполагает, что места возникновения затрат выделяются на основе существующей организационной структуры (цеха, отделы, дивизионы, департаменты, управления и т.д.)
— По направлениям бизнеса или продуктам
В соответствии с данным способом может быть выделено, например, место возникновения затрат «Основное производство», как совокупность подразделений, непосредственно участвующих в производстве основных продуктов организации. Или, например, место возникновения затрат «туристический бизнес», как объединение подразделений и отдельных работников «причастных» к данному направлению деятельности. Или место возникновения затрат «дивизион продуктов категории А», включающее всех, кто занят разработкой, производством, продвижением и сбытом данных продуктов
— Пространственный или географический
Например, может быть выделено место возникновения затрат «Северный дивизион», объединяющее производственные, торговые и сервисные организации какого-нибудь холдинга, расположенные на североевропейской части России. Или, например, место возникновения затрат «Филиал в городе N»
— Технологический или процессный
В соответствии с данным способом, места возникновения затрат «привязываются» к процессу (не обязательно производственному) или участвующим в этом процессе средствам труда. Например, на складе могут быть выделены места возникновения затрат «участок погрузки» и «участок разгрузки». Соответственно, одно место возникновения затрат занято в технологическом процессе погрузки продуктов, другой – разгрузки продуктов. Или пример «привязки» к оборудованию — место возникновения затрат «линия окраски»
— Проектный
Предполагается, что выделенное место возникновения затрат «работает» на каком-либо проекте, осуществляемом организацией. Например, место возникновения затрат «строительство объекта D» включает всех, причастных к данному строительному проекту. А место возникновения затрат «проведение рекламной компании», объединяет сотрудников участвующих в рекламной компании.
Конечно же, представленные способы не являются взаимоисключающими и между ними нельзя провести строгую границу. Очень часто в отношении одного места возникновения затрат могут быть использованы несколько способов выделения.
Например, выделено место возникновения затрат «дивизион продуктов А». При этом на предприятии существует соответствующая организационная единица – дивизион. Таким образом, при выделении данного места возникновения затрат использовано два признака одновременно – организационный (дивизион) и продуктовый (продукт А). А можно сказать и так, что сама организационная единица была сформирована по продуктовому признаку.
Другой пример. Выделено место возникновения затрат «проект подготовки конструкторско-технологической документации для производства продукта Р». При этом для реализации проекта сформирована временная организационная единица – рабочая группа. Таким образом, для данного места возникновения затрат использованы сразу три способа выделения:
— Организационный (рабочая группа)
— Проектный (проект подготовки)
— Продуктовый (для продукта Р»)
Впрочем, из приведенных примеров вовсе не следует, что места возникновения затрат всегда будут соответствовать структурным единицам, закрепленным в организационной структуре. И в этом смысле можно говорить о «виртуальных» местах возникновения затрат. Конечно же, выделяют такие места возникновения затрат не от склонности к мистификации, а для решения каких-либо управленческих задач.
Например, возникла потребность оценить трудоемкость и «затратность» работ, связанных с заготовлением материалов. Для этого выделяется «виртуальная» «сквозная бригада», объединяющая сотрудников различных подразделений, «причастных» к приобретению, доставке и складированию материалов. При том, что каждый из участников этой «сквозной бригады» продолжает трудиться в своем родном подразделении, все возникшие в результате его деятельности затраты будут начисляться на это «виртуальное» место возникновения затрат.
Следует сказать и о возможности существования такого варианта — одна структурная единица (или ее часть) относится к нескольким местам возникновения затрат. Например, структурная единица «конструкторский отдел» может быть «представлена» одновременно в нескольких местах возникновения затрат:
— В месте возникновения затрат с одноименным названием («конструкторский отдел»)
— В месте возникновения затрат «дивизион продуктов В», где несколько сотрудников конструкторского отдела «на постоянной основе» курируют конструкторскую документацию на данную группу продуктов
— В месте возникновения затрат «проект реконструкции линии ламинирования», где сотрудники конструкторского отдела ведут проектирование нестандартного оборудования для реконструируемой производственной линии
Следует еще сказать о классификации мест возникновения затрат и центров ответственности с точки зрения их места в «затратной цепочке». В соответствии с этой классификацией можно выделить:
— «Первичные» места возникновения затрат, которые создают ресурсы для других мест возникновения затрат. Например, цех теплоснабжения производит горячую воду и пар для других структурных единиц
— «Вторичные» места возникновения затрат, которые потребляют ресурсы от других структурных единиц. Таким образом, каждый потребитель рассмотренного выше цеха теплоснабжения является «вторичным» местом возникновения затрат
Резюме:
1. Повышение эффективности предприятия и снижение затрат невозможны без выделения мест возникновения затрат/центров ответственности.
2. Чтобы не погрязнуть в ненужных спорах, просто примите, что место возникновения затрат и центр ответственности – это одно и то же.
3. Выделяя у себя в компании места возникновения затрат помните, что некоторые из них могут быть «виртуальными», а некоторые создаваться только на определенный промежуток времени.
Распределение затрат вспомогательных мвз
Особо сложная проблема при расчете затрат — это распределение затрат на продукцию, потребляемую внутри предприятия в ходе основного производственного процесса. Эта продукция создается на вспомогательных МВЗ. Затраты на производство этой продукции в целях точной калькуляции себестоимости должны быть распределены по МВЗ — получателям этой продукции.
Производство для внутреннего потребления рассчитывают и распределяют с использованием следующих методов:
- одностороннего расчета;
- пошагового расчета;
- линейных уравнений;
- фиксированных коэффициентов.
Метод одностороннего расчета — простейший и наименее точный. Он исключает взаимный обмен продукцией между вспомогательными МВЗ. Стоимость внутрифирменной продукции относят только на главные МВЗ. Сумма издержек вспомогательного МВЗ, относимого на главное МВЗ, равна произведению расчетного коэффициента распределения на количество продукции вспомогательного МВЗ, передаваемое данному главным МВЗ (табл. 2).
Принимающие участки | Передающий участок | ||
обслуживание помещений | энергоснабжение | ремонтная мастерская | |
Энергоснабжение | 100 кв. м | 10 000 кВтч | 100 ч |
Материальное снабжение | 200 кв. м | 15 000 кВтч | 500 ч |
Производственный цех | 600 кв. м | 250 000 кВтч | 1 000 ч |
Управление | 100 кв. м | 5 000 кВтч | 50 ч |
Итого передано продукции | 1 000 кв. м | 280 000 кВтч | 1 650 ч |
Передано главным МВЗ | 900 кв. м | 270 000 кВтч | 1 550 ч |
Первичные издержки МВЗ | 3 000 руб. | 11 000 руб. | 4 500 руб. |
Коэффициенты распределения | 3 000/900 = = 3,3 руб./кв. м | 11 000/270 000 = = 0,41 руб./кВтч | 4 500/1 550 = =2,90 руб./ч |
Метод пошагового расчета сравнительно несложен и обеспечивает достаточно малую погрешность результатов. Согласно этому методу частично учитывается взаимный обмен продукцией между вспомогательными МВЗ. Стоимость внутрифирменного производства начисляется на каждое последующее МВЗ в такой последовательности, чтобы в начале цепочки располагался участок, который получает наименьшее количество продукции от следующих за ним. В конце цепочки должно находится МВЗ, которое получает наибольший объем продукции от предыдущих.
Метод линейных уравнений позволяет наиболее точно учесть взаимный обмен продукцией для внутренних нужд. При таком обмене коэффициенты распределения стоимости собственного производства взаимно влияют один на другой. Поэтому все коэффициенты определяют, решая систему линейных уравнений.
При значительном числе МВЗ, которые взаимно обмениваются продукцией для внутренних нужд, возникает необходимость в применении специальных пакетов прикладных программ.
Для упрощения и ускорения процедур расчета стоимости производства для внутренних нужд применяют фиксированные коэффициенты распределения, действительные в течение нескольких плановых периодов. Их устанавливают на базе нормативных данных за прошлые периоды.
Распределение затрат общезаводских мвз
Для распределения затрат общезаводских МВЗ по главным МВЗ используются базы распределения:
- прямые затраты на материалы (для МВЗ, связанных с материальными ресурсами);
- прямые затраты на оплату труда;
- суммарные прямые затраты;
- машинное время;
- полная производственная себестоимость (прямые затраты на материалы, прямая заработная плата, косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на оплату труда).
Расчет затрат в контроллинге
Структура расчета затрат и методики расчета и распределения затрат по объектам калькуляции, предлагаемые концепцией контроллинга, обеспечивают расчет затрат, более адекватный потребностям менеджмента в информации по затратам.
Выделяют следующие направления расчета затрат:
- по видам (какие затраты возникли в процессе производства?);
- по местам возникновения затрат (где возникли затраты? Распределенные по сферам ответственности косвенные затраты легче контролировать, а также это промежуточный этап для более полного распределения издержек по их носителям (продуктам, договорам));
- по носителям затрат (зачем возникли издержки? Производственные затраты рассчитываются по реализуемым на рынке продуктам или внутрифирменной продукции).
Предлагаемые методы распределения косвенных затрат обеспечивают более точный расчет себестоимости за счет более гибкого (широкого) выбора влияющих на величину затрат факторов.
Расчет затрат по видам
Виды затрат могут быть выделены в соответствии с производственными факторами или производственными функциями. Виды и состав затрат, выделяемых в соответствии с факторами производства:
- оплата труда (заработная плата, оклады, комиссионные, тантьемы, социальные выплаты);
- материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие, амортизация зданий, оборудования);
- затраты на капитал (калькуляционные проценты);
- услуги (транспортные, консультационные услуги, энергоносители, услуги связи, страхования);
- обязательные платежи (налоги, сборы, пожертвования).
В соответствии с производственными функциями выделяют виды затрат, связанные:
- с обеспечением ресурсами;
- со складированием;
- с производством;
- с управлением;
- со сбытом.
Виды затрат могут быть разбиты на элементы. При этом учитывают, на какие участки производства, виды продукции или заказы приходятся элементы издержек. Так, заработная плата может включать заработную плату подсобных рабочих, занятых на складе сырья, заработную плату вспомогательного персонала, занятого в производстве продукции, заработную плату подсобных рабочих, занятых отгрузкой продукции.
Затраты разделяют на прямые, непосредственно относящиеся к носителям затрат, и на косвенные, которые сначала распределяются по местам возникновения затрат (МВЗ), а затем по носителям затрат (НЗ).
Расчет затрат по носителям
Существуют две основных формы отнесения издержек к их носителям: это простая калькуляция и постатейная калькуляция (путем расчета процентных надбавок). Их примене- ние обусловливается производственной программой и технологией предприятия.
В случае массового производства применяется простая калькуляция. Суммарные издержки подразделения за период И (расчет может проводиться для всех издержек МВЗ и для отдельных их видов) делятся на совокупное количество произведенной продукции К.
Частное дает издержки на единицу производимой продукции и: и = И/К.
Этот метод предполагает отсутствие изменений запасов незавершенного производства и готовой продукции в целом по объекту калькуляции (МВЗ), поэтому может быть рекомендован для расчетов в рамках выпускающих один продукт главного МВЗ или для вспомогательных МВЗ.
Если выпускается несколько видов продуктов (сортов одного продукта), стоящих в определенном фиксированном стоимостном соотношении друг с другом, то применяется простая калькуляция с коэффициентами приведения. Необходимым условием является родственное формирование издержек продуктов, например, если используется один и тот же вид сырья, но разного качества, или же различается время обработки при использовании одного и того же технологического оборудования.
Постатейная калькуляция используется в том случае, когда на одном предприятии производятся различные виды продуктов с многоступенчатым производственным процессом с разными причинами возникновения (изменения) издержек и с изменениями складских запасов полуфабрикатов и готовой продукции.
Здесь издержки делятся на прямые, которые относятся к непосредственно к носителям издержек, и косвенные, которые распределяются с использованием выбранных базовых величин. Отправной точкой при составлении схемы распределения затрат по носителям издержек выступают продуктовые рыночные единицы (заказы/продукты).
Для предприятий с серийным производством и торговых предприятий на передний план выдвигается структура продуктов, для единичного производства это отдельные договоры. Непосредственно при распределении затрат по носителям издержек возникает необходимость переструктурировать реализуемые продукты.
Васенёв Кирилл Ренова ЗАО
Структурирование затрат
В расчете производственных затрат речь идет о расчете и распределении затрат, возникших в ходе производственного процесса предприятия, т.е. сначала необходимо структурировать расходы и вычленить не связанные с производством расходы, а также дополнительно учесть калькуляционные виды затрат.
Нейтральные расходы включают:
- расходы, не связанные с процессом производства (для промышленного предприятия это финансовые вложения в другие предприятия, приобретение ценных бумаг);
- случайные, но связанные с производственной деятельностью расходы (продажа имущества ниже балансовой стоимости);
- расходы, связанные с использованием разных методов оценки (превышение балансовой амортизации над калькуляционной).
Калькуляционные затраты могут включать калькуляционные проценты на собственный капитал, калькуляционные риски (периодизированные апериодически возникающие потери, обусловленные рисками), превышение калькуляционной амортизации над балансовой.
Расчет затрат проводится для характерных производственных периодизированных калькуляционных затрат.
Структурирование мвз
Распределение косвенных затрат по МВЗ (цехи, отделы) предполагает их целесообразное выделение в самостоятельные объекты калькуляции.
Формирование МВЗ осуществляется по различным критериям: по сферам ответственности, по пространственным единицам, по производственным функциям, по расчетно-техническому критерию. Эти принципы могут быть скомбинированы. Так, крупные затратные сферы могут быть выделены по производственным функциям (производство), дальнейшее деление может производиться по видам деятельности (формовочная, литейная, сверлильный цех) или по пространственным единицам (цех № 1, цех № 2 и т.д.).
По расчетно-техническому критерию выделяют главные, вспомогательные и общезаводские МВЗ. Главные МВЗ выпускают основную реализуемую на рынке продукцию, и их затраты относятся непосредственно на НЗ с использованием калькуляционных ставок. Вспомогательные МВЗ (энергоцех, ремонтные подразделения, отдел подготовки производства и т.д.) изготавливают продукцию (оказывают услуги) для главных и общезаводских МВЗ.
Издержки вспомогательных МВЗ перекладываются на получающие их продукцию МВЗ с помощью методов распределения продукции, потребляемой внутри предприятия. Общезаводские МВЗ относятся к сфере управления предприятием (плановый, финансовый, хозяйственный отделы, бухгалтерия, подразделения, занимающиеся сбытом, исследованиями рынка, и т.д.).
Схема расчета затрат по мвз
Расчет издержек по МВЗ проводится, как правило, в табличной форме с помощью листа расчета производственных затрат (см. табл. 3).
Виды затрат | Всего | Ремонт-ный цех | Транспорт-ный цех | Цех № 1 | Цех № 2 | Управ-ление | Отдел сбыта |
Прямые материалы | — | — | |||||
Производственная заработная плата | — | — | — | — | — | — | — |
Косвенные материалы | — | — | — | — | — | — | — |
Энергия | — | — | — | — | — | — | — |
Косвенная заработная плата | — | — | — | — | — | — | — |
Услуги (по ремонтам) | — | — | — | — | — | — | — |
Калькуляционная амортизация | — | — | — | — | — | — | — |
Калькуляционные проценты | — | — | — | — | — | — | — |
Прочие затраты | — | — | — | — | — | — | — |
Первичные затраты всего | — | — | — | — | — | — | — |
Раскладка ремонтов — ремонтные работы: | |||||||
в часах | — | — | — | ||||
в тыс. руб. | — | — | — | — | |||
Сумма (после раскладки ремонтов) | — | — | — | — | — | — | |
Раскладка транспорта — расстояние: | |||||||
в км | — | — | — | — | |||
в тыс. руб. | — | — | — | — | — | — | |
Сумма (после раскладки ремонтов и транспорта) | — | — | — | — | — | ||
Раскладка управленческих затрат | — | — | |||||
Раскладка сбытовых затрат | — | — | |||||
Результат (все затраты перенесены на главные МВЗ) | — | — | |||||
